Обзоры практики

С. В. Михалев – выпускник

Юридического института ИГУ,

стажер адвоката адвокатского бюро

«Юрикон», г. Санкт-Петербург

 

Обзор по результатам обобщения практики рассмотрения арбитражными судами РФ дел, связанных с отказом ИФНС в возмещении налогоплательщику суммы налога на добавленную стоимость по выполненным подрядным способом строительно-монтажным работам.

 

Капитальное строительство по своей воспроизводственной структуре представлено строительством новых объектов, а также расширением, реконструкцией и техническим перевооружением действующих организаций. К новому строительству относится строительство комплекса объектов вновь создаваемых предприятий, зданий и сооружений на новых площадках в целях создания дополнительной производственной мощности. Статус заказчика – застройщика как участника процесса капитального строительства определен действующим законодательством. К нему относятся, в частности, Гражданский Кодекс РФ, Федеральный закон «Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемого в форме капитальных вложений» от 25 февраля 1999 года № 39-ФЗ, Постановление Государственного строительного Комитета СССР от 02 февраля 1988 года № 16 «Об утверждении положения о заказчике-застройщике (едином заказчике, дирекции строящегося предприятия) и техническом предприятии». В соответствии с п. 6 ст. 1 Градостроительного кодекса РФ, под заказчиком-застройщиком понимается физическое или юридическое лицо, имеющее намерение осуществить строительство или реконструкцию объекта. Согласно ст. 4 ФЗ «Об инвестиционной деятельности в РФ, осуществляемой на территории РФ в форме капитальных вложений», субъектами инвестиционной деятельности являются инвесторы, заказчики, подрядчики, пользователи капитальных вложений и другие лица. Инвесторы осуществляют капитальные вложения на территории РФ с использованием собственных  и (или) привлеченных средств. Заказчики – уполномоченные на то инвесторами физические и юридические лица, которые осуществляют реализацию инвестиционных проектов. При этом они не вмешиваются в предпринимательскую деятельность и иную деятельность других субъектов инвестиционной деятельности, если иное не предусмотрено договором между ними. Заказчики могут быть инвесторами. Заказчик, не являющийся инвестором, наделяется правами владения, пользования и распоряжения капитальными вложениями на период и в пределах полномочий, которые установлены договором или государственным контрактом в соответствии с законодательством РФ. Положение по учету долгосрочных инвестиций, утвержденное письмом Минфина от 30 декабря 1993 года № 160 и ПБУ 2/94 «Учет договоров контрактов на капитальное строительство», утвержденное Приказом Минфина от 20 декабря 1994 года № 167 содержат понятие «застройщик», аналогичное понятию заказчика. Застройщик осуществляет организацию строительства объектов, контроль за его ходом и ведение бухгалтерского учета производимых при этом затрат. Согласно письму Минфина России от 05 ноября 2003 года № 04-03-11/91 «Об уплате налога на добавленную стоимость при проведении ремонтных работ», строительно монтажные работы (далее по тексту – СМР) следует рассматривать как работы капитального характера, в результате которых создаются новые объекты основных средств, в том числе объекты недвижимого имущества (здания, сооружения, и т.п.), или изменяется первоначальная стоимость данных объектов, находящихся в эксплуатации, в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации и по иным аналогичным основаниям. Работы некапитального характера по текущему ремонту производственного помещения и иных объектов к строительно-монтажным работам не относятся и, соответственно, объектом налогообложения не признаются.

Решением Высшего Арбитражного Суда РФ от 06 марта 2006 года № 15182/06 о признании положения письма Министерства Финансов РФ от 16 января 2006 года № 03-04-15/01 не соответствующим Налоговому Кодексу РФ и недействующим в части включения в налоговую базу стоимости работ, выполненных привлеченными подрядными организациями (подрядным способом), указано, что, в зависимости от того, ведется строительство собственными силами застройщика или он привлекает для этого сторонние специализированные строительные, монтажные и иные организации строительного профиля, различают три способа строительства:

- подрядный, когда строительством занимаются исключительно специализированные организации;

- хозяйственный, когда строительство реализуется собственными силами застройщика без привлечения подрядных организаций;

- смешанный, когда одна часть работ выполняется собственными силами застройщика, а другая - силами сторонних специализированных организаций.

При проведении строительно-монтажных работ подрядным способом для организации, являющейся заказчиком, на основании п. 6 ст. 171 Налогового кодекса РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные:

- подрядными организациями (заказчиками-застройщиками) при проведении ими капитального строительства, а также при сборке и монтаже основных средств;

- по товарам (работам, услугам), приобретаемым организацией для выполнения строительно-монтажных работ (СМР);

- при приобретении организацией объектов незавершенного капитального строительства.

Указанные вычеты производятся в общем порядке по мере предъявления подрядными организациями (заказчиками-застройщиками) счетов-фактур и при наличии документов, подтверждающих принятие к учету приобретенных организацией работ. В бухгалтерском учете работы (товары, услуги) принимаются на учет при наличии соответствующих первичных документов. Для приемки строительно-монтажных работ предусмотрены типовые формы первичных документов: акт о приемке выполненных работ форма № КС-2, справка о стоимости выполненных работ и затрат форма № КС-3, утвержденные Постановлением Госкомстата России от 11 ноября 1999 года № 100. Сдача результата работ подрядчиком и приемка его заказчиком оформляются актом, подписанным обеими сторонами на основании п. 4 ст. 753 Гражданского кодекса РФ. Если договором строительного подряда не предусмотрена поэтапная приемка работ заказчиком, то акты по форме № КС-2, подписываемые заказчиком в отношении работ, выполненных подрядчиком за отчетный месяц, являются основанием для определения стоимости выполненных работ, по которой производятся расчеты с подрядчиком, и не являются подтверждением факта принятия результата работ заказчиком, о чем указано в Письме Минфина России от 5 марта 2009 г. N 03-07-11/52.

В связи с этим возникает проблема. Заказчику СМР необходимо ежемесячно предъявлять к вычету НДС, указанный в полученных от подрядчика счетах-фактурах, поскольку в договоре строительного подряда не предусмотрена поэтапная сдача результата работ на основании форм № КС-2 и № КС-3, составленных ежемесячно и выписанных на их основании счетах-фактурах, т.к. ежемесячное подписание унифицированных форм не означает, что стороны договорились о поэтапной сдаче работ и что продолжительность каждого этапа равна календарному месяцу, а приемка и сдача результата работ осуществляется путем подписания акта ввода эксплуатацию форма № КС-14.

Минфин РФ в Письме от 20.03.2009 N 03-07-10/07 указал, что необходимо руководствоваться п. 1 и 5 ст. 172 Налогового кодекса РФ (далее – НК РФ). Согласно ему суммы НДС, предъявленные налогоплательщику подрядными организациями при проведении ими капитального строительства, подлежат вычету на основании счетов-фактур после принятия на учет работ, выполненных подрядными организациями, при наличии соответствующих первичных документов. Следовательно, одним из обязательных условий применения вычетов НДС по работам, выполненным подрядчиками, является принятие заказчиком этих работ на учет. Поскольку Налоговым кодексом РФ не определено, что понимать под принятием на учет СМР, финансисты предлагают исходить из норм Гражданского Кодекса РФ (далее – ГК РФ). В частности, порядок сдачи и приемки работ по договору строительного подряда регулируется ст. 753 ГК РФ. Согласно п. 1 статьи 753 ГК РФ, заказчик, получивший сообщение подрядчика о готовности к сдаче результата выполненных по договору строительного подряда работ либо, если это предусмотрено договором, выполненного этапа работ, обязан немедленно приступить к его приемке. При этом в соответствии с п. 3 ст. 753 ГК РФ заказчик, предварительно принявший результат отдельного этапа работ, несет риск последствий гибели или повреждения результата работ, которые произошли не по вине подрядчика. Пунктом 4 ст. 753 ГК РФ установлено, что сдача результата работ подрядчиком и приемка его заказчиком оформляются актом, подписанным обеими сторонами. Однако, Налоговый Кодекс РФ не содержит и не расшифровывает  понятие принятия на учет товаров (работ, услуг) и не связывает приемку результата работ с возникновением права собственности на основное средство и переходом риска случайной гибели. На основании п. 7 ст. 3 НК РФ неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика. Соответственно, с учетом ст. 11 НК РФ применяются правила стандартов бухгалтерского учета. В соответствии с п. п. 1 и 2 ст. 1 Федерального закона "О бухгалтерском учете" от 21 ноября 1996 года № 129-ФЗ, бухгалтерский учет представляет собой упорядоченную систему сбора, регистрации и обобщения информации в денежном выражении об имуществе, обязательствах организаций и их движении путем сплошного, непрерывного и документального учета всех хозяйственных операций. Объектами бухгалтерского учета являются имущество организаций, их обязательства и хозяйственные операции, осуществляемые организациями в процессе их деятельности. Согласно п. 3 ст. 13 Федерального закона "О бухгалтерском учете" от 21 ноября 1996 года № 129-ФЗ, формы бухгалтерской отчетности организаций, а также инструкции о порядке их заполнения утверждаются Министерством финансов РФ. Минфин также напомнил, что в целях применения перечисленных статей ГК РФ следует учитывать позицию Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ (далее - ВАС), приведенную в п. 18 Информационного письма № 51[1]. В нем, в частности, сказано, что при строительстве здания по договору строительного подряда, в котором этапы работ не выделялись, акты по форме № КС-2 подтверждают лишь выполнение промежуточных работ для проведения расчетов. Данные акты не являются актами предварительной приемки результата отдельного этапа работ, с которыми закон связывает переход риска случайной гибели и повреждения имущества на заказчика.

Таким образом, в случае, если контрактом по строительству основного средства или договором строительного подряда предусмотрено, что акты по форме № КС-2 «акт о приемке выполненных работ» подтверждают выполнение лишь промежуточных работ для проведения расчетов. Данные акты не являются актом предварительной приемки результата отдельного этапа работ, с которым закон связывает переход риска на заказчика. Соответственно, возмещение НДС, предъявляемого подрядчиком, возможно только после принятия заказчиком результата работ в объеме, установленном в договоре.

Иными словами, Минфин полагает неправомерным ежемесячное принятие к вычету сумм НДС, указанных в формах № КС-2 и № КС-3 и выписанных на их основании счетах-фактурах. Данная позиция не является принципиально новой, поскольку еще задолго до этого письма налоговики при проведении камеральных и выездных налоговых проверок беспощадно исключали из состава налоговых вычетов такие суммы НДС[2]. Минфин, основываясь на разъяснениях Президиума ВАС, считает, что до перехода на заказчика рисков случайной гибели и повреждения нельзя говорить о реализации результатов работ. Соответственно, ежемесячное отражение заказчиком СМР сумм, указанных в формах № КС-2 и № КС-3, по дебету счета 08-3 "Строительство объектов основных средств" некорректно и не означает принятия поименованных в названных документах работ к учету. Также финансисты отмечают: ежемесячное подписание унифицированных форм не означает, что стороны договорились о поэтапной сдаче работ и что продолжительность каждого этапа равна календарному месяцу. Отказывая заказчику работ в праве на вычет, налоговики не акцентируют внимание на том, что у подрядчика не возникает обязанности уплаты НДС в бюджет. С позицией Минфина РФ и налоговых органов стоит не согласиться в силу следующих причин и обстоятельств: материальные ценности, работы, услуги при их потреблении учитываются на соответствующем балансовом счете бухгалтерского учета. Таким образом, согласно положениям п. 2.3. Положения по бухгалтерскому учету от 30 декабря 1993 года № 160, Инструкции по применению плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина РФ от 31 октября 2000 года № 94н, в бухгалтерском учете капитальные затраты по строительству объектов основных средств по фактически произведенным расходам отражаются на счете  08 «вложения во внеоборотные активы», субсчет 08-3 «строительство объектов основных средств». Построенный объект должен быть принят специальной комиссией, составляется Акт приемки законченного строительством объекта приемочной комиссией. В соответствии со ст. 130 ГК РФ, объект незавершенного строительства является недвижимым имуществом. Согласно ст. 219 ГК РФ, установлено, что право собственности на здания, сооружения и другое вновь создаваемое недвижимое имущество, подлежащее государственной регистрации, возникает с момента такой регистрации. До государственной регистрации объект представляет собой совокупность строительных материалов и конструкций, в которую вложен труд строителей. Объекты недвижимости, право собственности на которые не зарегистрировано в едином государственном реестре, не могут быть приняты к бухгалтерскому учету в качестве объектов основных средств на основании п.41 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н). Поэтому даже при наличии акта приемки-передачи основных средств, объекты не подлежат принятию к бухгалтерскому учету в качестве объекта основных средств до представления свидетельства об их государственной регистрации (если таковая требуется по законодательству). Налогоплательщик вправе принять к вычету суммы налога на добавленную стоимость, указанные в п. 6 ст. 171 НК РФ, в порядке, установленном абз. 1 п. 5 ст. 172 НК РФ, то есть по мере отражения в бухгалтерском учете операций и оприходования товаров (работ, услуг), а также  получения счетов-фактур от поставщика при наличии первичных документов.

Таким образом, в соответствии с действующим налоговым  законодательством (ст.146, 170 -172 НК РФ) право на налоговые вычеты возникает при выполнении следующих условий:

 - приобретенные товары (работы, услуги) приняты к учету на основании первичных документов,

 - использование приобретенных товаров (работ, услуг) в деятельности, облагаемой НДС,

 - наличие счета-фактуры, заполненного в соответствии с пунктами 5 и 6 статьи 169 НК РФ.

Из норм ст.ст. 171, 172 НК РФ следует, что для целей вычета по НДС необходимо подтвердить факт принятия строительно-монтажных работ к бухгалтерскому учету. Согласно п. 6 ст. 171 НК РФ суммы НДС, предъявленные подрядными организациями при проведении капитального строительства, подлежат вычету у заказчика при наличии счетов-фактур после принятия им на учет работ по капитальному строительству (отражение их на счете 08 бухгалтерского учета), а не объекта в целом как основного средства. Положения Налогового кодекса не связывают право на вычет с моментом перехода рисков на результаты СМР, из буквального толкования  п. 1 и 5 ст. 172 НК РФ, следует, что вычет возможен в периоде отражения указанных в формах № КС-2 и № КС-3 сумм на балансе предприятия-заказчика и получения от подрядчика правильно оформленного счета-фактуры.

Отсутствие перехода риска случайной гибели объекта к заказчику до подписания окончательного акта выполненных работ соответствует положениям Гражданского кодекса РФ о строительном подряде и не означает отсутствие у подрядчика реализации работ, выполненных на определенном этапе. В соответствии со ст. 39 НК РФ, реализацией работ признается передача на возмездной основе результатов выполненных работ одним лицом для другого лица. Акт по форме № КС-2, согласно постановлению Госкомстата России N 100, предназначен для "приемки выполненных строительно-монтажных работ". Акты № КС-2 подтверждают факт выполнения определенного объема работ, и у подрядчиков возникает факт реализации этих работ – то есть объект налогообложения по НДС, соответственно у подрядчиков возникла обязанность выставить заказчику счет-фактуру на объем, отраженный в акте № КС-2. Соответственно, не имеет никакого правового значения "риск случайной гибели" и "переход права собственности" на объект строительства, поскольку в объект обложения налогом на добавленную стоимость, как это предусмотрено ст. 146 НК РФ, включается реализация не объекта строительства, а выполненных строительных работ за определенный период. Кроме того, переход «риска случайной гибели» и «права собственности» стороны могут определить в контракте по строительству основных средств, договоре строительного подряда самостоятельно, что прямо не запрещено действующим законодательством РФ и никак не может препятствовать реализации прав налогоплательщика на получение вычетов. Таким образом, у налогоплательщиков имеются права на получение вычетов по СМР. Кроме того, с 01 января 2006 года Федеральным Законом  № 119-ФЗ отменена норма о том, что вычеты производятся по мере постановки на учет соответствующих объектов завершенного капитального строительства (основных средств) с момента начисления амортизации и введено положение о том, что налог принимается к вычету на основании счетов-фактур после принятия на учет работ и при наличии соответствующих первичных документов. При наличии счетов-фактур и документов: Актов о приемке выполненных работ формы № КС-2, справок о стоимости выполненных работ и затрат формы № КС-3 и при условии отражения затрат по дебету счета 08-3 предъявление НДС к вычету правомерно.

Несостоятельность вывода налоговых органов и Минфина РФ заключается в том, что условиями договора строительного подряда не предусмотрено поэтапное закрытие строительно-монтажных работ, вычет возможен только после завершения строительства, подтверждается также судебной практикой, а именно: Постановлением Девятого арбитражного апелляционного суда от 27 октября 2008 года № 09АП-12991/2008-АК, которое Постановлением ФАС МО от 28 января 2009 года № КА-А40/13343-08 оставлено без изменения, и кроме того, в отношении этого же налогоплательщика положительные решения вынесены в Постановлении Девятого арбитражного апелляционного суда от 14 ноября 2008 года № 09АП-13845/2008-АК, Постановлении Девятого арбитражного апелляционного суда от 13 ноября 2008 года № 09АП-12448/2008-АК, Постановлении Девятого арбитражного апелляционного суда от 05 августа 2008 года № 09АП-7346/2008-АК, которое Постановлением ФАС МО от 24 ноября 2008 года № КА-А40/10783-08 оставлено без изменения, Постановлением Девятого арбитражного апелляционного суда от 01 декабря 2008 года № 09АП-14871/2008-АК, Постановлением Десятого арбитражного апелляционного суда от 21 августа 2008 года № А41-4842/08, которое Постановлением ФАС МО от 04 декабря 2008 года № КА-А41/10315-08 оставлено без изменения, Постановлением Десятого арбитражного апелляционного суда от 25 декабря 2008 года № А41-7014/08, Постановлением ФАС УО от 07 октября 2008 года № Ф09-7172/08-С2, Постановлением ФАС УО от 01 октября 2008 года № Ф09-6881/08-С2, Постановлением ФАС УО от 28 июля 2008 года № Ф09-5259/08-С2.

Необходимо отметить Постановление ФАС СЗО от 20 июня 2007 года № А21-7523/2006, в котором указано, что в вынесенном инспекцией решении отмечено, что договорами, заключенными с подрядчиками, предусмотрена поэтапная приемка выполненных работ, которая подтверждается ежемесячно заполненными формами № КС-2 и № КС-3. Вместе с тем, договорами установлено, что право  собственности на объект переходит после подписания акта приемки законченного по объекту строительства государственной комиссией, а также утверждения данного акта органами местной власти. На этом основании инспекцией сделан вывод, что промежуточная сдача этапов выполненных работ, предусмотренная договорами подряда, в целях определения налоговой базы и исчисления НДС не признается реализацией, а следовательно, вычет заявлен неправомерно. К тому же встречные проверки показали, что подрядчики выставленные инвестору-заказчику счета-фактуры в книгах продаж не отражали, НДС к уплате в бюджет не начисляли, не смотря  на наличие подписанных обеими сторонами  форм № КС-2 и № КС-3. Суд решил, что налогоплательщиком  в ходе проверки были представлены все первичные документы, подтверждающих обоснованность применения вычетов: договоры на выполнение работ, счета-фактуры, справки о стоимости выполненных работ и затрат, акты о приемке выполненных работ. При этом СМР поставлены на учет (отражены по дебету счета 08 «вложения во внеоборотные активы»). Следовательно, заказчиком соблюдены все установленные законодательством о налогах и сборах условия применения вычетов по НДС.

Решением Арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области по делу № А56-10812/2010 от 19 мая 2010 года, было отменено решение инспекции а также установлено, что налогоплательщику было необоснованно отказано в вычете НДС по СМР, поскольку в ходе проверки были представлены все первичные документы, подтверждающих обоснованность применения вычетов: договоры на выполнение работ, счета-фактуры, справки о стоимости выполненных работ и затрат, акты о приемке выполненных работ. При этом СМР поставлены на учет (отражены на субсчете 08-3 «строительство объектов основных средств»), переход права собственности и переход риска случайной гибели не может ущемлять права налогоплательщика.

Решением Арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области по делу №  А56-13852/2010 от 19  мая 2010 года, было установлено, что основанием для отказа возмещения из бюджета «входного» НДС  явился вывод инспекции о том, что, инспекция полагает неправомерным принятие к вычету сумм НДС, на основании форм № КС-2 и № КС-3, составленных ежемесячно и выписанных на их основании счетах-фактурах, т.к. ежемесячное подписание унифицированных форм не означает, что стороны договорились о поэтапной сдаче работ и что продолжительность каждого этапа равна календарному месяцу. Однако суд указал, что налогоплательщиком  в ходе проверки были представлены все первичные документы, подтверждающих обоснованность применения вычетов: договоры на выполнение работ, счета-фактуры, справки о стоимости выполненных работ и затрат, акты о приемке выполненных работ. При этом СМР поставлены на учет (отражены по дебету счета 08 «вложения во внеоборотные активы»). Заказчиком соблюдены все установленные законодательством о налогах и сборах условия применения вычетов по НДС.

Кроме того, Определением ВАС РФ об отказе в передаче дела в Президиум Высшего Арбитражного Суда РФ от 29 марта 2010 года № ВАС – 740/10, установлена несостоятельность доводов Инспекции о том, что акт по форме КС-2, подписанный сторонами, не является актом принятия результата работ заказчиком, и, следовательно не дает оснований для возмещения налога на добавленную стоимость, поскольку ст. 172 НК РФ не ставит право на получение налогового вычета зависимость от каких-либо  иных, прямо не предусмотренных в ней  условий. В силу пункта 5 ст. 172 НК РФ, вычеты сумм налога, указанных в пункте 6 ст. 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг) после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав с учетом особенностей, предусмотренных этой статьей и при наличии соответствующих первичных документов. На основании оценки представленных в инспекцию документов, подтверждающих фактическое осуществление и приемку выполненных работ, счетов-фактур, выставленных в связи с этими работами, отражения соответствующих хозяйственных операций в бухгалтерской и налоговой отчетности общества, отсутствия каких-либо признаков недобросовестности в его деятельности, суды признали факт уплаты налога на добавленную стоимость подтвержденным, а требование общества о его возмещении обоснованным.  

Таким образом, в судебном порядке необходимо доказывать, что право на вычет сумм НДС не зависит от момента перехода рисков на результаты СМР, а исходить из буквального толкования п. 1 и 5 ст. 172 НК РФ, согласно которым вычет возможен в периоде отражения указанных в формах № КС-2 и № КС-3 сумм на балансе Заказчика и получения от подрядчика правильно оформленного счета-фактуры.

 

 

 

 



[1] Цит. по ст.: Кошкина Т.Ю. Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения // Строительство: бухгалтерский учет и налогообложение. 2009. № 8. С. 8-15.

[2] Кошкина Т.Ю. Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения // Строительство: бухгалтерский учет и налогообложение. 2009. № 8. С. 8-15.